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L.M.N.P./L.M.P. |
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BULLETIN OFFICIEL DES IMPôTS
DIRECTION GéNéRALE DES IMPôTS
3 A-2-03
N° 79 du 30 AVRIL 2003
TAXE SUR LA VALEUR AJOUTEE. CHAMP D’APPLICATION
EXONERATION. LOCATIONS DE LOGEMENTS MEUBLES OU GARNIS A USAGE D’HABITATION.
ARTICLE 18 DE LA LOI DE FINANCES RECTIFICATIVE POUR 2002
(C.G.I., art. 260 et 261-D-4°)
NOR : BUD F 03 30005 J
Bureau D1 |
 Avertissement |
Par un arrêt du 11 juillet 2001, le Conseil d’Etat a considéré que le b) du 4° de l’article 261-D du code général des impôts était incompatible avec les objectifs de l’article 13 B b) §1 de la sixième directive en tant qu’il subordonne l’application de la disposition qui exclut de l’exonération les prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni au cumul excessif de prestations accessoires.
Aussi, l’article 18 de la loi de finances rectificative pour 2002 (loi n° 2002-1576 du 30 décembre 2002) définit les conditions en application desquelles les exploitants de logements meublés sont désormais soumis à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA).
Sont ainsi soumises à la TVA les locations en meublés dans la mesure où elles sont effectuées dans des conditions similaires à celles des établissements d’hébergement à caractère hôtelier exploités de manière professionnelle. A cet égard, il apparaît indispensable que ces loueurs en meublés offrent a minima un ensemble de services assimilables aux services hôteliers, décrits dans la présente instruction.
La condition liée à l’immatriculation de l’exploitant au registre du commerce et des sociétés (RCS), a par ailleurs été supprimée.
Le nouveau dispositif est entré en vigueur le 1er janvier 2003.
Les bailleurs et exploitants dont les opérations étaient précédemment exonérées mais qui deviennent obligatoirement redevables de la TVA en raison de l’application du nouveau dispositif disposent d’un délai de 90 jours, à compter de la publication de la présente instruction, pour apprécier en toute connaissance de cause les conséquences de ce changement de régime. |
Section I – Rappel des règles antérieures |
1. Depuis le 1er janvier 1991, l’article 261-D-4° du code général des impôts dans sa rédaction issue de l’article 48 de la loi de finances rectificative pour 1990 (loi n° 90-1169 du 29 décembre 1990) exonère de TVA sans possibilité d’option les locations de logements meublés ou garnis à usage d’habitation. Cette exonération de principe comporte des exceptions. Elle ne s’appliquait pas, notamment, aux mises à disposition de locaux meublés ou garnis qui s’apparentent à des prestations hôtelières ou parahôtelières, c’est-à-dire aux situations où l’exploitant fournit le local meublé ainsi que le petit déjeuner, le nettoyage quotidien des locaux, le linge de maison, et assure la réception de la clientèle. Il devait en outre être immatriculé au registre du commerce et des sociétés (RCS). Ces dispositions ont été commentées par une instruction administrative du 11 avril 1991, publiée au bulletin officiel des impôts 3 A-9-91.
2. Il est également rappelé que l’exploitant est celui qui assume personnellement tous les risques de l’entreprise et qui est responsable vis-à-vis des clients, ce qui implique qu’il agisse en son nom propre à leur égard. Le recours à un intermédiaire agissant au nom et pour le compte de l’exploitant à l’égard des clients (mandataire) ne fait pas perdre au mandant sa qualité d’exploitant. En revanche, si le « mandataire » ou le simple prestataire de services chargé de la gestion de l’établissement assume en fait les risques de l’exploitation ou agit en son nom propre à l’égard de la clientèle, il est considéré comme l’exploitant réel de l’établissement. |
Section II – Nouvelles règles applicables |
I – Champ d’application
A – Les locations de logements meublés ou garnis à usage d’habitation demeurent exonérées de TVA
3. Le b) de l’article 261 D-4° du code général des impôts dans sa rédaction issue de l'article 18 de la loi de finances rectificative pour 2002 ne remet pas en cause le principe de l’exonération des locations de logements meublés ou garnis à usage d'habitation. L'imposition de ces locations demeure l'exception.
4. La définition des logements meublés ou garnis à l’exception toutefois des mises à disposition de caravanes, de tentes, de mobil-homes et d’habitations légères de loisirs soumis de plein droit à la TVA depuis le 1er janvier 1996, n’est pas modifiée (cf. point 9 de l’instruction administrative du 11 avril 1991). De la même façon, les points 12 à 13 de cette instruction administrative du 11 avril 1991 déjà citée conservent toute leur valeur.
5. Il est également rappelé que la fourniture de certaines prestations annexes telles que celles définies ci-dessous (cf. I.B), n’empêche pas l’exonération de la fourniture de logement proprement dite. Ces prestations annexes demeurent imposables en toute hypothèse et au taux qui leur est propre (taux normal de manière générale) dès lors qu’elles ne sont pas habituellement incluses dans le prix de location d’un logement meublé, sous réserve de l’application de la franchise de TVA prévue à l’article 293 B du code général des impôts. Lorsque les prestations annexes sont fournies dans les conditions fixées au b) de l'article 261 D-4°, l'opération est considérée dans son ensemble comme relevant d'une activité parahôtelière et devient imposable dans les conditions définies ci-après (cf. I B)
6. Ainsi demeurent exonérés :
- les particuliers qui louent en meublé, de manière occasionnelle ou permanente, une résidence secondaire, un logement touristique ou une partie de leur résidence principale, sans offrir a minima, un ensemble de services assimilables aux services hôteliers, dans les conditions exposées ci-après (cf. I B) ;
- les entreprises qui mettent à la disposition de leur personnel un logement meublé moyennant une rémunération ; le fait que le personnel soit affecté ou non à la surveillance, à la sécurité ou au gardiennage des locaux est sans incidence.
B – Les prestations d’hébergement à caractère hôtelier demeurent imposables.
7. Le nouveau b) du 4° de l’article 261-D du CGI précise que les prestations de mise à disposition d’un local meublé ou garni sont effectuées à titre onéreux et de manière habituelle. En application de la jurisprudence communautaire et interne, il est précisé que le caractère onéreux suppose l’existence d’un lien direct entre le service rendu et la contre-valeur reçue ; il convient donc de rechercher si ce service procure un avantage direct au client et si le prix est en relation avec l’avantage reçu (cf. sur l’application de ces conditions, le BOI 3 CA-94, numéro spécial, n°3 et suivants). En d’autres termes, le caractère onéreux d’une mise à disposition d’un local garni ou meublé sera reconnu si cette mise à disposition s’effectue moyennant le paiement d’un loyer. Cela étant, il est précisé que, lorsque le loyer est manifestement hors de proportion avec le prix normal du marché (il n’est pas possible de fixer un seuil dès lors que cette notio
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